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Il contributo a fondo perduto ex art. 25 del Decreto Rilancio e i corrispettivi decommercializzati delle società sportive: entrano o non entrano nel calcolo?

 

L’art. 25 del Decreto Rilancio riconosce un “contributo a fondo perduto a favore dei soggetti esercenti attività d'impresa …a condizione che l'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 sia inferiore ai due terzi dell'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019” ed “è determinato applicando una percentuale alla differenza tra l'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 e l'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019”, percentuale che dipende dai “ricavi o compensi”, e va dal 10 al 20%.

La domanda a cui cercheremo di dare una risposta è se nei ricavi/compensi/fatturato rientrino anche i ricavi dei sodalizi sportivi, decommercializzati ex art. 148, III comma, del T.U.I.R..

La questione è evidentemente di particolare interesse per le realtà (palestre e “scuole di sport”, dal minibasket alle scuole calcio alla danza) le cui entrate sono in gran parte costituite, appunto, da proventi decommercializzati.

Come sempre, quando si cerca una risposta a questioni di interpretazione della norma, la strada maestra è cercare di leggere attentamente la norma stessa, i relativi documenti preparatori, e i correlati documenti di prassi, che quindi è ciò che faremo.
 

1. La finalità della norma

Come noto, ai sensi dell'articolo 12 delle preleggi "nell'applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore".

Per cercare di interpretare, nel caso di specie, l’intenzione del legislatore, abbiamo verificato quanto illustrato dal Legislatore medesimo nella relazione illustrativa al D.L. 19/05/2020 n. 34 (c.d. “decreto Rilancio”) la quale, in relazione all’art. 25, prevede testualmente che:

la finalità perseguita dalla disposizione è quella di sostenere i soggetti colpiti dall’emergenza epidemiologica “Covid 19”, demandando all’Agenzia delle Entrate sia la concessione di un contributo a fondo perduto sia l’attività di recupero di eventuali contributi indebitamente percepiti.
I commi 1 e 2 individuano la platea di soggetti beneficiari del contributo. In particolare, il comma 1 prevede, in termini generali, che siano beneficiari del contributo i soggetti i soggetti esercenti attività di impresa …. Titolari di P.IVA….  di cui al Tuir…. Occorrerà pertanto fare riferimento alle disposizioni del citato Testo Unico relative ai redditi di impresa …. Per individuare l’ambito soggettivo della norma…

E, ancora, poco più avanti:

inoltre, tra i soggetti indicati al comma 1 rientrano, quali possibili beneficiari del contributo, ed alle condizioni previste dalla disposizione, anche gli enti non commerciali …. In relazione allo svolgimento di attività commerciali”

Riassumendo:

1. La finalità della norma è “compensatoria/risarcitoria” per cercare di lenire gli effetti negativi della pandemia sulle attività economiche (e gli operatori sportivi sono stati tra i soggetti maggiormente colpiti dai provvedimenti restrittivi del governo);

2. Tra i soggetti beneficiari rientrano espressamente gli enti non commerciali, in relazione all’attività commerciale esercitata (ATTENZIONE: “attività COMMERCIALE esercitata”, e non “attività imponibile”);

3. A questo punto occorre capire se l’attività svolta dai sodalizi sportivi nei confronti dei propri soci o tesserati sia classificabile o meno quale attività commerciale, ancorché de-commercializzata (cioè esentata da imposte) dalla legge.

Per rispondere a quest’ultima domanda, utilizziamo le parole (e l’approccio) dell’Agenzia delle Entrate la quale:

i.   Con Circolare 12/E del 09/04/2009 (par. 1.2.1.2 pg. 10) emanata in materia di modello EAS ha definito “strutturalmente commerciali anche se non imponibili ai sensi degli articoli 148, comma 3, Tuir e articolo 4 del DPR 633/1792” le operazioni svolte verso corrispettivi specifici;

iiCon Circolare 18/E del 01/08/2018 ha precisato che “Per quanto riguarda, invece, le società sportive dilettantistichedi cui all’articolo 90 della legge n. 289 del 2002,le stesse, ancorché non perseguano scopodi lucro, mantengono, dal punto di vistafiscale, la natura commerciale e sono riconducibili, in quanto società di capitali,nell’ambitodei soggetti passivi IRES di cui all’articolo73, comma 1, lettera a) del TUIR. L’assenza del fine di lucronon incide, pertanto,sulla qualificazione tributaria delle società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90 della legge n. 289 del 2002. Il reddito delle società sportive dilettantistichesenza fini di lucroè, quindi, determinato, invia di principio, secondo le disposizioni del Titolo II, Capo II, del TUIR relativealle società ed agli enti commerciali.

Quindi: mentre le a.s.d. possono svolgere sia attività commerciale che non commerciale, l’attività svolta dalle s.s.d. è sempre di natura commerciale, ancorché, alle stesse condizioni previste per le a.s.d., possa essere de-commercializzata.

Riteniamo che, nella valutazione oggetto del presente articolo, non possa non tenersi conto dei suddetti principi-base.

 

2. I problemi di base

Tutto nasce, a nostro avviso, da due carenze del legislatore (e dell’Agenzia delle Entrate che ha diramato due corpose circolari sull’argomento), entrambe non di poco conto:

- il non aver minimamente tenuto conto appunto della realtà dei sodalizi sportivi dilettantistici; che la cosa (soprattutto nelle circolari) sia voluta o meno, non lo sappiamo, sta di fatto che si tratta di operatori economici di non grandi dimensioni individuali, ma che nel loro insieme costituiscono un settore importante, sia per rilevanza economica sia ancor più sul fronte dell’occupazione: magari tener conto della loro esistenza sarebbe stato utile …

- l’aver utilizzato pressoché indifferentemente, come se fossero quasi sinonimi, termini che nella disciplina fiscale hanno significati ben diversi: ricavi, compensi, fatturato, corrispettivi; in particolare l’uso diremmo “disinvolto” del termine “fatturato”, che è sì di uso corrente, ma non ci risulta compaia nella normativa tributaria, nella quale si parla di imponibile, volume d’affari, o altro.

Dall’ignoranza di cui al punto “a” e dall’ “approssimazione” di cui al punto “b” nasce il problema, perché nei sodalizi sportivi dilettantistici ricavi, corrispettivi e fatturato (nel senso di: ricavi da fatturare) sono cose ben diverse.

 

3) I termini usati dalla legge e il loro significato nel mondo dello sport dilettantistico

Per i sodalizi sportivi la puntuale definizione dei termini che usa l’art. 25 va ricercata, a nostro avviso, nelle seguenti disposizioni:

a) il ben noto art. 148 del T.U.I.R., che, in modo un po’ contorto ma assolutamente chiaro, stabilisce (per quel che qui ci interessa):

- al primo comma, che: “Non è considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo

- al secondo, che “Si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attività commerciali … le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici

- e al terzo, che “Per le associazioni … sportive dilettantistiche … non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti … e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali

In sintesi:

- le quote sociali/associative non hanno rilevanza fiscale

- i corrispettivi per prestazioni specifiche si considerano ricavi commerciali

- tali ricavi sono de-commercializzati (cioè non assoggettati ad imposizione) se le prestazioni sono rese in favore di  soci o tesserati.

Ai fini che qui ci interessano, allora:

- le quote associative annuali non sono ricavi

- i corrispettivi specifici sono ricavi (ancorchè de-commercializzati)

- i medesimi corrispettivi specifici  sono “totalmente commerciali” se pagati da non soci o tesserati.

b) l’art. 2, II e III comma, della legge 398/91, stabilisce che i soggetti che si avvalgono del regime che essa detta (ed è ciò che fanno quasi tutti i sodalizi sportivi di dimensioni non grandi) ai fini IVA “devono annotare … qualsiasi provento conseguito nell'esercizio di attività commerciali” e per tali proventi “l'imposta continua ad applicarsi con le modalità di cui all'articolo 74, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

Tale comma stabilisce che i soggetti in questione “sono esonerati dall'obbligo di fatturazione, tranne che per le prestazioni di sponsorizzazione, per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica e per le prestazioni pubblicitarie; sono altresì esonerati dagli obblighi di registrazione e dichiarazione

Quindi per i corrispettivi specifici di cui abbiamo parlato qui sopra, anche nella parte di essi che è rilevante fiscalmente, i soggetti in “regime 398” sono esonerati dall’obbligo di fatturazione.

 

4. L’art. 25 del Decreto Rilancio

Ne riportiamo i passaggi importanti ai fini dell’analisi che stiamo facendo, commentandoli via via:

comma 1: “è riconosciuto un contributo a fondo perduto a favore dei soggetti esercenti attività d'impresa … titolari di partita IVA”. È indubbio che il contributo spetti a tutti i sodalizi sportivi, se in possesso di partita IVA; certamente non spetta a quelli che ne sono sprovvisti

comma 3: “Il contributo spetta esclusivamente … ai soggetti con ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a) e b), del medesimo testo unico delle imposte sui redditi, o compensi di cui all'articolo 54, comma 1, del medesimo testo unico delle imposte sui redditi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d'imposta precedente”. E qui troviamo il primo riferimento a un termine preciso: «ricavi»; come abbiamo visto qui sopra, per i sodalizi sportivi «ricavi» sono tutti i corrispettivi riscossi a fronte di prestazioni specifiche, escluse quindi le quote associative annuali

comma 4: “L'ammontare del contributo a fondo perduto è determinato applicando una percentuale alla differenza tra l'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 e l'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019”. Eccolo, il problema! Dal termine “ricavi”, ben definito dalla normativa tributaria oltre che in particolare per i sodalizi sportivi dall’art. 148 T.U.I.R, si passa al “fatturato”, termine “colloquiale”, “meta-giuridico” chiamiamolo come vogliamo, ma certamente non chiaro. Oltre al fatto che i sodalizi in regime 398 non “fatturano” nemmeno i ricavi commerciali.

 

5. Le Circolari dell’Agenzia delle Entrate

Sull’art. 25 sono state emanate due circolari.

a) La n. 15/2020 la quale afferma che:

A prescindere dalle modalità di determinazione del reddito, ai fini della determinazione della soglia [dei 5 milioni massimi di ricavi, n.d.a.], si rammenta che, in linea di principio, non sono inclusi gli altri componenti positivi di reddito, disciplinati da articoli diversi dall'articolo 85, comma 1, lettera a) e b) e 54, comma 1, del TUIR, nonché le ipotesi di ricavi diversi dalle predette lettere:
«a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;
b) i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione»”.

Per ragioni di semplificazione” dichiara poi che bisogna far riferimento a specifiche caselle della dichiarazione dei redditi; indicazione in realtà assolutamente inutile, atteso che le istruzioni alla dichiarazione dei redditi non forniscano alcun elemento ulteriore [1]; successivamente, richiama espressamente la precedente Circolare 9/2020 (“Si ritengono, pertanto, estensibili alle modalità di fruizione del contributo a fondo perduto COVID-19 i chiarimenti forniti con la circolare n. 9/E del 2020”) la quale stabilisce che: “Il calcolo del fatturato e dei corrispettivi … va eseguito prendendo a riferimento le operazioni … fatturate o certificate … cui vanno sommati i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate … non rilevanti ai fini IVA”.

Riteniamo importante tale affermazione, sia perché dice espressamente che si devono tenere in considerazione tutti i ricavi, che siano stati fatturati o meno, sia perché chiarisce che “fatturato”, nella mente dell’Agenzia (e probabilmente anche del legislatore) non è la somma delle operazioni fatturate, come potrebbe essere desunto dalla vicinanza lessicale, ma un termine come detto “meta-giuridico” per indicare i ricavi: nel “fatturato” non rientrano le cessioni di beni strumentali, ancorché siano state fatturate, e rientrano i corrispettivi delle operazioni effettuate ma non rilevanti ai fini IVA e quindi non fatturate.

La Circolare 15 poi prosegue affermando che “Per i soggetti che non hanno obbligo di fatturazione, occorre fare riferimento all’ammontare dei ricavi da determinare tenendo conto delle proprie regole di determinazione del reddito”, ma tale affermazione è nella parte di Circolare che si occupa dell’individuazione del corretto mese di imputazione dei ricavi, pare sufficientemente chiaro quindi che non si volesse far riferimento alla loro imponibilità, ma ai criteri di cassa o competenza, o altri meccanismi di imputazione appunto temporale dei ricavi.

b) La Circolare 22/2020, dopo aver nuovamente affrontato nella risposta 3.4 il problema del possibile disallineamento temporale fra mese di riferimento dei ricavi e mese della fatturazione di essi (e aver nuovamente richiamato la già citata Circolare 8), al punto 4.3 afferma:

Si ritengono, pertanto, estensibili alle modalità di fruizione del contributo a fondo perduto COVID-19 i chiarimenti forniti con la circolare n. 9/E del 2020 in relazione al quesito n. 2.2.5 «Verifica della condizione del calo del fatturato»). In particolare nel citato quesito n. 2.2.5 si è precisato che vanno prese a riferimento le operazioni che hanno partecipato alla liquidazione periodica … cui vanno sommati i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini IVA. In coerenza con quanto precisato per i soggetti che non hanno obbligo di fatturazione, anche in relazione a tali operazioni occorre fare riferimento all’ammontare dei ricavi da individuare e riferire ai mesi di aprile 2020 e 2019, tenendo conto delle proprie regole di determinazione del reddito (cfr. circolare n. 8/E del 3 aprile 2020)”.

 

6.  Conclusioni

Nella norma, e nelle Circolari che l’hanno interpretata, ci pare decisamente chiaro che:

- “fatturato” sia sempre utilizzato come sinonimo di “ricavi”, e non abbia alcun legame con ciò che è stato oggetto di fatturazione

- “ricavi” sono, in base all’art. 85, lettera “a” del T.U.I.R., “i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa

- per i sodalizi sportivi, sono “ricavi” (perché rispettano esattamente la dizione del citato art. 85) anche “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici”

Tutto ciò, indipendentemente dal fatto che tali ricavi siano “commerciali”, ovvero abbiano o meno concorso alla determinazione del reddito imponibile: nessuna delle norme o dei documenti di prassi fa mai riferimento all’imponibilità o meno dei ricavi in questione, né ai fini IVA né ai fini delle imposte dirette!

E allora da dove nasce il problema?

A nostro avviso nasce da due elementi:

- da un lato dalla “disinvoltura lessicale” della norma, che usando il termine “fatturato” riecheggia il fatto che i ricavi siano stati, o avrebbero dovuto essere, oggetto di fatturazione, e quindi a monte soggetti a IVA

- dall’altro il coinvolgimento in prima persona dell’Agenzia delle Entrate, sia come destinatario dell’istanza, che come soggetto deputato a effettuare i controlli: se se ne occupa l’Agenzia delle Entrate, allora deve trattarsi di materia imponibile!

E invece questo né la legge né i documenti di prassi lo dicono mai e, se ci si sofferma un attimo sulla ratio della disposizione, senza farsi prendere da “angosce tributarie”, è correttissimo che sia così: il contributo è per chi, svolgendo attività commerciali, è stato pesantemente danneggiato da Covid-19.

E fra tali soggetti sono certamente i sodalizi sportivi, che ad aprile 2019 operavano, e ad aprile 2020 semplicemente … erano chiusi. E una percentuale della differenza fra i ricavi di quei due mesi ci pare un aiuto certamente non usurpato.

Che poi una porzione rilevante dei ricavi dei sodalizi sportivi sia “defiscalizzata” è una scelta politica e sociale, che con l’emergenza Covid-19 non ha alcun legame.
 

* * *
 

DISCLAIMER:

le conclusioni a cui giunge il presente articolo sono il frutto delle considerazioni e delle valutazioni personali degli autori.

Sappiamo bene che la dottrina prevalente “va in tutt’altra direzione” e che la posizione espressa rappresenta una posizione “eretica”: ma restiamo convinti che sia l’interpretazione tecnicamente e teleologicamente corretta.

Pur tuttavia, non possiamo non evidenziare che il rischio recupero del contributo e contestuale irrogazione di sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate è concreto, e che per “far valere le proprie ragioni” sarà in tal caso necessario attivare una procedura contenziosa.

Come pure, anche se ci parrebbe francamente eccessivo e certamente contestabile quantomeno sotto il profilo della consapevolezza del reato, il possibile risvolto penale, atteso che il comma 14 stabilisce che "Nei casi di percezione del contributo in tutto o in parte non spettante si applica l'articolo 316-ter del codice penale" e tale articolo prevede sanzioni penali per "chiunque mediante l'utilizzo o la presentazione di dichiarazioni o di documenti falsi o attestanti cose non vere … consegue indebitamente … contributi, finanziamenti, mutui agevolati o ..."

 


[1] Per quanto riguarda le a.s.d. in contabilità ordinaria, il rigo indicato è RS111, e le istruzioni ministeriali stabiliscono che “Nel rigo RS111 va indicato l’ammontare dei ricavi di cui alle lett. a) e b) del comma 1 dell’art. 85 del TUIR cioè dei corrispettivi di cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa e dei corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione
- per quanto riguarda le a.s.d. in contabilità semplificata, la casella indicata è il rigo RGE, colonna 5; in tale casella vanno indicati “i ricavi derivanti dall’attività di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche”; supponiamo che l’Agenzia si volesse riferire alla colonna 7, nella quale “va indicato l’ammontare dei ricavi percepiti di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 85 del TUIR, cioè dei corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa e dei corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione”.
- per quanto riguarda le s.s.d., il rigo indicato è RS107, e le istruzioni ministeriali stabiliscono che “Nel rigo RS107, colonna 2, deve essere indicato il valore dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lettere a) e b), del TUIR




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