La legge 398/91 e il soggetto passivo d’imposta

Occorre preliminarmente porre in evidenza che l’adesione al regime forfettario previsto dalla l. 398/91, opzione consentita al verificarsi di specifiche condizioni, presuppone il conseguimento di proventi da attività commerciali.

Non è pertanto possibile, come scrive il lettore, il caso di “una a.s.d. in regime 398 senza partita Iva” in quanto l’adesione al suddetto regime di favore è consentita esclusivamente nel momento in cui il contribuente assume lo status di soggetto passivo d’imposta.

E nell’ipotesi, piuttosto singolare, in cui l’associazione di cui al quesito, pur avendo magari già posto in essere delle operazioni imponibili, non abbia mai provveduto a richiedere numero di partita Iva, occorrerà, da parte della stessa, un’accurata valutazione sulle conseguenze derivanti dalla predetta omissione (vedasi nl del 25.11.2015 – Fatture per sponsorizzazioni e assenza di Partita Iva – Giancarlo Romiti).

Sub-locazione impianto sportivo

Innanzitutto è necessario verificare, all’interno del contratto originario, del caso comodato d’uso, la possibilità di sub-affittare l’impianto. Dopodiché, in caso di risposta affermativa, considerare:

a) gli artt. 148 T.U.I.R. e 4 d.p.r. 633/72, disposizioni secondo cui per la generalità degli enti associativi, “…culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale…”, non si considerano commerciali “le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti… di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale…”;

b) che, come ribadito dalla CM 18/E del 1° agosto 2018, tra “le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali” sono comprese quelle che costituiscono il “naturale completamento degli scopi specifici e particolari” degli enti;

d) che al punto 6.2 (Connessione con gli scopi istituzionali dei proventi soggetti al regime di cui alla legge n. 398 del 1991) della prefata circolare “con riferimento ai servizi di utilizzo dei campi da gioco, degli spogliatoi, degli armadietti e di altre strutture/beni dell’ente sportivo dilettantistico non lucrativo, si fa presente che, detti servizi possono considerarsi rientranti tra le attività connesse con gli scopi istituzionali dall’associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa, purché tali prestazioni siano strettamente finalizzate alla pratica sportiva così come delineata dai programmi dell’organismo affiliante (Federazione Sportiva Nazionale, Ente di Promozione Sportiva, Disciplina Sportiva Associata). In presenza di tali condizioni, i proventi derivanti dai predetti servizi potranno rientrare nell’ambito applicativo del regime di favore di cui alla legge n. 398 del 1991. Resta fermo che gli stessi servizi, qualora resi, alle predette condizioni, in favore degli associati o degli altri soggetti espressamente indicati dall’articolo 148, comma 3, del TUIR, potranno essere ricompresi nella previsione di decommercializzazione ai fini IRES recata da tale disposizione”.

e) che, secondo il Protocollo d’intesa siglato nel 2014 tra Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale FVG e Comitato Regionale Coni FVG, “Nel caso in esame occorre chiedersi, quindi, se la concessione della palestra/centro sportivo ad altra ASD (affiliata alla stessa Federazione) possa effettivamente considerarsi attività in diretta attuazione degli scopi istituzionali. In merito potranno assumere rilievo valutazioni di fatto (attività svolta, modalità di affitto/noleggio, entità del canone, etc) da farsi in relazione al caso concreto, dovendosi escludere la possibilità di sottrarre ad imposizione i compensi per prestazioni accessorie o collegate solo in via indiretta o eventuale agli scopi istituzionali”.

Il legislatore ha dunque previsto, nel rispetto di determinati vincoli (art. 148, c. 8, del T.U.I.R. – trasmissione del modello EAS), che la c.d. de-commercializzazione si applichi:

• alle sole prestazioni strettamente connesse agli scopi istituzionali;
• esclusivamente nell’ipotesi in cui gli enti sportivi coinvolti risultino affiliati alla medesima FSN, DSA, EPS;
• tutti esercitino la medesima disciplina.

Ma alla luce di quanto sostenuto dall’Amministrazione Finanziaria nei sopra accennati documenti di prassi la locazione/sub locazione/concessione di spazi di un impianto sportivo può rappresentare il “naturale completamento” dell’attività svolta da un sodalizio sportivo dilettantistico?

Trattasi di questione da sempre alquanto controversa che, come già analizzato in precedenti articoli (si v. Stefano Andreani – Iva su contratto per la gestione di impianto sportivo) non è stata ancora precisamente chiarita e che quindi, di volta in volta, deve essere analizzata con estrema attenzione.

Risposta al quesito

Pur potendosi ravvisare una controprestazione, e dunque in presenza di un sinallagma (messa a disposizione dei locali a fronte della richiesta di un pagamento);

• visto il 1° comma dell’art 143 del T.U.I.R.: “il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 73 è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi”.
• stante la particolarità dell’operazione descritta dal lettore – “comodato d’uso gratuito impianto sportivo” – per cui il comodatario incasserebbe, per sub-locazione dell’impianto, un’importante somma di denaro (€ 3.500 mensili – € 42.000 annui);
• anche al fine di evitare possibili rilievi da parte dell’Amministrazione Finanziaria per operazione elusiva (apertura partita IVA e relativa opzione l. 398/91 al fine di usufruire di un mero risparmio d’imposta); 

si ritiene che nella fattispecie non si palesi alcuna attività d’impresa ma, al contrario, reddito diverso ex articolo 67, comma 1, lettera h), somma da dichiarare, secondo il criterio di cassa (differenza tra incassato e pagato),  alla Sezione II, rigo 12, colonna 1, quadro RL, del modello Unico ENC.

Non è possibile determinare un imponibile fiscale negativo e pertanto, ove l’importo non sia percepito dal beneficiario interamente nel medesimo anno, le eventuali spese (manutenzioni, utenze, pulizie ecc.), anche se già sostenute, vanno calcolate/dedotte (Sezione II, colonna 2, rigo 12, quadro RL) proporzionalmente all’avvenuto incasso con successivo scomputo in occasione della dichiarazione degli altri importi successivamente incassati.

Da valutare il medesimo trattamento tributario (Redditi diversi) anche nell’ipotesi in cui il sodalizio iniziasse a esercitare attività prettamente commerciali (sponsorizzazioni, merchandising, bar ecc.) e richieda, perché obbligato, numero partita IVA. Inoltre in tal caso, ove l’a.s.d., ricorrendone i presupposti, opti per l’applicazione della l. 398/91, pur vigendo l’esenzione dagli obblighi di certificazione dei corrispettivi, andrà considerato quanto previsto dal d.l. 36 del 30.04.2022 (c.d. PNRR 2) in tema di estensione dell’obbligo di emettere fattura elettronica anche per i soggetti beneficiari del suddetto regime di favore.

Sarà infine opportuna da parte del lettore una riflessione in merito all’introduzione, anche in ambito sportivo dilettantistico (d.lgs. 36/2021), del concetto, mutuato dal d.lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), di “attività secondarie e strumentali” rispetto alle “attività principali” esercitate da a.s.d./s.s.d., fattispecie per cui si attende un apposito decreto ministeriale.