Il D.L. 223/2006, conv. in Legge 248/2006 (c.d. Decreto Bersani) ha, fra mille altre disposizioni, modificato in maniera rilevante il regime IVA delle cessioni e locazioni degli immobili strumentali.
Nel presente articolo affrontiamo la questione delle locazioni e cessioni degli immobili strumentali (palestre. piscine, ecc.) alle associazioni e società sportive, argomento che riteniamo di rilevante interesse.
La prima circolare sull’argomento (Circ. 4/8/2006 n. 2006) non fornisce alcun chiarimento sulla particolare fattispecie di cui ci occuperemo, non ci resta quindi che tentare un’interpretazione logico-letterale, che quindi va considerata un primo tentativo di lettura della norma e non certo una guida all’applicazione corretta della stessa.Esaminiamo per prime le locazioni, argomento che sicuramente interessa una platea più vasta, e successivamente le cessioni, alle quali peraltro si applica una disciplina molto simile.
1) Disciplina delle locazioni: le norme di riferimento
Il nuovo art. 8 del D.P.R. 633/72, come modificato dal Decreto Bersani, stabilisce che sono esenti IVA “le locazioni … di fabbricati, escluse le locazioni di fabbricati strumentali effettuate nei confronti dei soggetti indicati alle lettere b) e c) del numero 8-ter) ovvero per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione“.
L’art. 8-ter citato individua alla lettera b) i “soggetti passivi d’imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d’imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento” e alla lettera c) i soggetti “che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni“.
2) La disciplina delle locazioni a associazioni con e senza attività d’impresa
Se l’affittuaria è un’associazione sportiva che non svolge attività commerciale (e quindi titolare di solo codice fiscale e non di partita IVA) rientriamo certamente nella previsione di cui alla lettera c) del numero 8-ter (soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa) e quindi la locazione sarà soggetta ad IVA.
Se invece l’affittuaria è un’associazione che svolge anche attività commerciale, dato che utilizza l’immobile per entrambe le attività svolte (istituzionale e commerciale) si pone il problema di applicare la lettera b) del numero 8-ter, sopra riportata: la locazione sarà soggetta ad IVA se l’associazione “svolge in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d’imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento“.
La soluzione non appare assolutamente scontata e va cercata per gradi.
In primo luogo rileviamo che l’attività istituzionale non dà diritto alla detrazione d’imposta, mentre l’attività commerciale dà diritto alla detrazione IVA piena o comunque, salvo casi rarissimi, superiore al 25%. L’unica ipotesi di attività commerciale che dà diritto alla detrazione dell’IVA in misura pari o inferiore al 25% sarebbe infatti quella di un’associazione la cui attività commerciale fosse costituita per oltre il 75% da attività didattica (o medica?), ipotesi che francamente ci pare molto remota.
Sempre su questo punto, riteniamo che non abbia alcuna rilevanza l’eventuale opzione per il regime previsto dalla Legge 398/91: il fatto che si sia optato per un particolare regime forfetario di determinazione dell’imposta da versare non cambia il fatto che l’attività svolta dia o meno, per sua natura, diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti.
A questo punto si tratta di valutare se l’associazione svolge in via prevalente l’attività istituzionale (e quindi attività che non dà diritto alla detrazione dell’imposta) da cui l’assoggettamento ad IVA dei canoni di locazione, oppure se svolga in via prevalente l’attività commerciale (attività che dà invece diritto alla detrazione dell’imposta) nel qual caso i canoni di locazione saranno esenti.
Tale valutazione riteniamo non possa essere effettuata che sulla base dei parametri indicati al secondo comma dell’art. 149 T.U.I.R., ovvero dei parametri sulla base dei quali viene determinata la perdita della qualifica di ente non commerciale per i soggetti diversi dagli enti ecclesiastici e, appunto, delle società sportive.
In definitiva, semplificando la questione ai fini che qui ci interessano:
– se i ricavi dell’associazione sono in prevalenza istituzionali, e quindi essa svolge prevalentemente attività istituzionale, i canoni di locazione degli immobili strumentali saranno soggetti ad IVA
– se invece i ricavi dell’associazione sono in prevalenza commerciali (e ricordiamo che a norma del IV comma del citato art. 149 T.U.I.R. questo non fa perdere all’associazione sportiva la qualifica di ente non commerciale), essa svolge prevalentemente attività commerciale che dà diritto alla detrazione dell’IVA in misura superiore al 25% e quindi i canoni di locazione degli immobili strumentali saranno esenti.
3) Le locazioni a società sportive
Passando alle società di capitali sportive dilettantistiche, la questione si presenta più delicata perchè, in presenza di situazioni identiche, esiste una interpretazione che porta a conclusioni differenti.
In alternativa al procedimento illustrato qui sopra per le associazioni che svolgono anche attività commerciale, riteniamo che si possa seguire un iter diverso, che ci pare opportuno illustrare, quantomeno come spunto di riflessione.
Come stabilito fra l’altro, anche se in modo non esplicito, dalla Circ. 22/4/2003 n. 21, per quanto riguarda le società di capitali il meccanismo di determinazione del reddito è in qualche modo opposto a quello applicato dalle associazioni:
– per le associazioni si distingue l’attività istituzionale, irrilevante fiscalmente, l’attività commerciale, l’attività immobiliare, ecc., tanto che nella loro dichiarazione dei redditi vengono tenuti separati appunto i redditi delle varie tipologie (reddito d’impresa, redditi fondiari, ecc.)
– per le società invece tutti i redditi da esse conseguiti sono redditi d’impresa, al di là del fatto che alcune delle componenti positive (quelle che nelle associazioni sono i proventi dell’attività istituzionale) non sono assoggettate all’imposta.
Da ciò potrebbe discendere che per le società sportive non si possa parlare di due attività svolte, istituzionale e commerciale, ma di un’unica attività, parte della quale genera redito imponibile e che dà diritto alla detrazione dell’IVA, e parte che invece non genera reddito imponibile e non dà diritto alla detrazione dell’IVA.
Se così è, allora il “calcolo del 25%” deve essere effettuato sulla globalità dei ricavi e quindi:
– se i ricavi fiscalmente rilevanti superano non il 50 ma anche solo il 25% del totale dei ricavi, allora la percentuale di detraibilità dell’IVA supera il 25% e quindi i canoni di locazione saranno esenti
– solo se invece i ricavi fiscalmente rilevanti sono pari o inferiori al 25% del totale dei ricavi, allora i canoni di locazione saranno imponibili IVA.
Comprendiamo che tale soluzione appare quantomeno “stridente” ma, in attesa di auspicabili chiarimenti ministeriali, riteniamo non possa per ora essere scartata.
4) Le locazioni alle “nuove” associazioni sportive
Tornando alle associazioni che svolgono anche attività commerciale, è peraltro possibile una diversa interpretazione, che riteniamo opportuno segnalare (anche se ci rendiamo conto che non facciamo che accrescere la confusione e i dubbi in chi ci legge) proprio per evidenziare come, in assenza di chiarimenti ufficiali, la normativa appaia decisamente di difficile interpretazione.
Nelle associazioni sportive “classiche”, nelle quali l’attività istituzionale è di norma costituita dallo svolgimento della pratica sportiva e quella commerciale nella raccolta di sponsorizzazioni e nella fornitura di prestazioni pubblicitarie, abbiamo una netta divisione fra tali attività e quindi l’iter interpretativo illustrato qui sopra ci sembra sostanzialmente corretto.
Ma se passiamo alle “nuove” associazioni sportive, ovvero a palestre, scuole di danza, centri Yoga, oltre ai golf club e circoli ippici che hanno struttura molto simile ad esse, l’attività pubblicitaria è assolutamente marginale mentre la distinzione fra ricavi fiscalmente rilevanti e fiscalmente irrilevanti, e quindi a fini fiscali fra attività commerciale e istituzionale, dipende non da una diversa attività, ma dal fatto che la medesima attività, quella sportiva, sia o meno svolta nei confronti dei soggetti indicati dall’art. 148, III comma, del T.U.I.R. (soci, iscritto, tesserati, ecc.).
In questo caso è quantomeno dubbio che siamo in presenza di due attività, quella commerciale e quella istituzionale, mentre parrebbe molto più corretto dire che siamo in presenza di un’unica attività (quella “sportiva”), parte della quale assoggettata a tassazione e che quindi dà diritto alla detrazione IVA, e parte della quale no.
Se seguiamo questa interpretazione, allora quantomeno a questa tipologia di associazioni sportive si deve applicare quanto detto sopra non a proposito della associazioni ma delle società: trattandosi di una unica attività, è a livello “globale” che si deve valutare il supero o meno del 25% della detraibilità IVA, con la conseguenza che è sufficiente che i ricavi fiscalmente “commerciali” superino il 25% dei ricavi totali perchè la locazione sia esente.
5) L’opzione per l’imponibilità delle locazioni
Ultimo elemento da ricordare è la possibilità, da parte del locatore, di assoggettare ad IVA le locazioni che in base a quanto detto qui sopra sarebbero esenti (ultimo periodo, citato sopra, del n. 8) dell’art. 10/633).
Su tale elemento, al di là delle modalità di esercizio dell’opzione che verranno stabilite da un apposito regolamento, non riteniamo sia necessario un particolare sforzo interpretativo; ciò che invece va sottolineato sono invece le conseguenze di tale opzione: per il locatore l’opzione per l’imponibilità consente di detrarre l’IVA “a monte”, e quindi costituisce di norma una scelta conveniente; in caso contrario lo svolgimento di attività esente genererebbe pro-rata di indeducibilità dell’IVA !a monte”.
Nel caso di molte realtà sportive però, nelle quali esiste una società immobiliare che loca i fabbricati all’associazione o società sportiva, soggetto che in regime 398 non recupera l’IVA e in regime ordinario ne recupera solo una parte, la valutazione di convenienza globale diviene più articolata e deve essere ovviamente effettuata caso per caso:
– optando per l’esenzione l’immobiliare perde la detraibilità dell’IVA a monte ma la associazione o società sportiva non le corrisponde un’imposta che in tutto o in gran parte non recupera
– optando per l’imponibilità IVA si verifica evidentemente l’effetto opposto.
6) La disciplina delle cessioni
Passando infine ad esaminare il regime delle cessioni, l’imponibilità ovvero l’esenzione IVA dipendono dalle medesime condizioni, con una sola ipotesi aggiuntiva, una fattispecie che non è prevista per le locazioni ma lo è per le cessioni.
Si tratta di quanto previsto dalla lettera a) del numero 8-ter dell’art. 10/633, ovvero che sono imponibili IVA le cessioni “effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito … interventi di cui all’articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della Legge 5/8/78 n. 457“, ovvero interventi di restauro e ristrutturazione.
Non ci pare che questa disposizione necessiti di un particolare approfondimento.
7) Riepilogo
Possiamo quindi così riassumere le varie ipotesi che abbiamo esaminato:
a) cessione ad associazioni o società sportive da parte di imprese che abbiano costruito il fabbricato ovvero vi abbiano effettuato lavori di restauro o ristrutturazione, entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori: imponibile
b) cessione o locazione ad associazioni che non svolgono attività commerciale: imponibile
c) cessione o locazione ad associazioni che svolgono anche attività commerciale e per le quali l’attività commerciale è effettivamente diversa dall’attività istituzionale (pubblicità – attività sportiva):
– se i ricavi commerciali sono inferiori al 50% del totale dei ricavi: imponibile
– se i ricavi commerciali sono superiori al 50% del totale dei ricavi: esente
d) cessione o locazione ad associazioni che svolgono anche attività commerciale, ma per le quali la distinzione fra attività commerciale e istituzionale dipende esclusivamente da un diverso trattamento fiscale e non dal fatto che si tratti di due attività diverse:
– se i ricavi commerciali sono inferiori al 25% del totale dei ricavi: imponibile
– se i ricavi commerciali sono superiori al 50% del totale dei ricavi: esente
– se i ricavi commerciali sono compresi fra il 25 e il 50% del totale dei ricavi: probabilmente imponibile, ma con qualche serio dubbio
e) cessione o locazione a società sportive dilettantistiche:
– se i ricavi commerciali sono inferiori al 25% del totale dei ricavi: imponibile
– se i ricavi commerciali sono superiori al 50% del totale dei ricavi: esente
– se i ricavi commerciali sono compresi fra il 25 e il 50% del totale dei ricavi: probabilmente imponibile, ma con qualche serio dubbiof) nelle ipotesi “c”, “d” ed “e”, se il cedente ovvero il locatore esercita una specifica opzione: imponibili.
Ricordiamo ancora una volta che l’interpretazione sopra esposta non ha pretese di totale attendibilità e va quindi presa con la massima prudenza, in attesa di una presa di posizione ufficiale da parte della Pubblica Amministrazione.
Dott. Stefano Andreani, Commercialista in Firenze (info@studioandreani.it)
Dott. Luca Corvi, Commercialista in Beregazzo con Figliaro (CO), membro Giunta Nazionale UNGDC (luca.corvi@studiocorvi.it)
