In tale ultima parte si analizzeranno i seguenti temi di criticità:
- conseguenze per la tardiva presentazione del modello EAS;
- applicazione di sanzioni avverso comportamenti non incidenti sul gettito erariale;
- nuovi comportamenti imposti dalla Circolare per comprenderne la necessità in termini di controllo e contrasto all'evasione fiscale: il registro degli incassi e pagamenti.
1. Conseguenze per la tardiva presentazione del modello EAS
Il punto 7.7 della Circolare 18/E conferma che le ASD/SSD che non abbiano presentato il mod. EAS nei termini, ed anche oltre i termini dell'art. 2 del DL 16/2012 per la cosiddetta "remissione in bonis", possono sempre presentare tale modello EAS ma potranno godere dei benefici fiscali solo successivamente alla presentazione di detto modello.
La mancata presentazione del mod. EAS, si ricorda, impedisce infatti di poter beneficiare delle agevolazioni di cui all'art. 148, comma 3 del TUIR e dell'art. 4, comma 4, del Testo unico IVA (DPR 633/72) e cioè della "decommercializzazione" dei proventi relativi a servizi svolti ai soggetti indicati negli stessi articoli citati per l'espletamento di attività rientranti negli scopi istituzionali.
Quindi la mancata presentazione del mod. EAS comporta l'assoggettamento a tassazione piena ai fini IRES/IRAP e IVA dei corrispettivi pagati da soci, associati, tesserati, altre associazioni aventi finalità analoghe appartenenti alla medesima organizzazione locale o nazionale per i servizi sportivi resi in conformità alle proprie finalità istituzionali (es. quote di partecipazione ai corsi).
La posizione dell'Agenzia delle Entrate nella Circolare 18/E, seppur in coerenza con le disposizioni di legge, appare eccessivamente penalizzante.
Concretamente infatti le ASD/SSD che abbiano necessità di regolarizzare la propria omissione si trovano nella condizione di grande difficoltà di scelta tra il procedere con la presentazione del modello EAS per sanare le posizioni future, finendo però così per autodenunciare la propria posizione di irregolarità pregressa, e il non procedere alla presentazione.
In più di un caso la soluzione prescelta è stata la chiusura dell’ASD/SSD e l’apertura di un nuovo soggetto.
Il tutto peraltro nell'assoluta inconsistenza informativa rappresentata dal mod. EAS che davvero nessun dato di sostanza fornisce all'amministrazione finanziaria.
Ricordiamo infatti che le ASD/SSD iscritte al Registro del CONI, possono redigere il mod. EAS semplificato rispondendo solo a 6 delle 35 domande dal contenuto informativo davvero insignificante in confronto alle informazioni di fatto già in possesso dell'amministrazione finanziaria per il tramite dello stesso Registro CONI.
Si tenga peraltro conto che la legislazione di riforma del Terzo Settore dispone l'abrogazione del mod. EAS.
Alla luce di tutto quanto precede e in previsione di futuri interventi legislativi l’auspicio è che considerata, come detto, la mole di informazioni richieste dal "nuovo Registro CONI", si possa prevedere anche per le ASD/SSD iscritte nel Registro – in analogia agli Enti del Terzo Settore iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore – l'abrogazione o quanto meno l’abolizione dell'obbligo dell'invio del modello EAS. Nel mentre si auspica che sempre in sede del nuovo tavolo tecnico l'Agenzia delle Entrate tenga conto dell'inutilità del mod. EAS in relazione alle finalità delle verifiche ispettive e, ove non possa disporne l'abrogazione, quanto meno ne limiti gli effetti in caso di assenza con specifica istruzione ai propri uffici accertatori.
2. Applicazione di sanzioni avverso comportamenti non incidenti sul gettito erariale
Nella Circolare 18/E vengono previste delle sanzioni a carico dei contribuenti per comportamenti che non hanno incidenza sull'ammontare delle imposte dovute e versate.
La prima riguarda la mancata o incompleta comunicazione dell'opzione di accesso al regime della Legge 398/1991.
In tal caso pur confermandosi la possibilità per la ASD/SSD di applicare il regime della Legge 398/1991 in virtù di un comportamento coerente con il regime stesso derivante, appunto, dalle concrete modalità adottate dal contribuente di calcolo e di pagamento delle imposte, di tenuta delle scritture contabili, di tenuta dei libri previsti dalla stessa Legge 398/1991 (si veda in tal senso l'art. 1, comma 1, del DPR 442/1997 relativamente al principio del cosiddetto "comportamento concludente"), al comma 3 dell'art.2 del DPR 442/1997 si stabilisce che la ASD/SSD che abbia omesso di comunicare l'opzione dell'accesso al regime o l'abbia comunicato tardivamente o con modalità differenti da quanto previsto dalla vigente normativa, sia comunque sanzionata da un minimo di Euro 250 fino ad un massimo di Euro 2.000 (si veda art. 11 del DPR 471/1997).
Questa sanzione risulta già concretamente applicata in molti casi a seguito di verifica da parte della SIAE.
Nel corso di queste verifiche la contestazione dei verificatori SIAE verte, nella sostanza, sull'assenza della "raccomandata a/r" per l'opzione di accesso al regime della Legge 398/1991 e, spesso, trattasi di associazioni costituitesi diversi anni addietro non più in grado di dimostrare di avere il talloncino della raccomandata, né di possedere ai propri atti la prima dichiarazione dei redditi con cui avrebbe comunicato l'opzione all'Agenzia delle Entrate barrando l'opzione nel quadro "VO".
Si comprenderà che di fronte a queste situazioni, la visione del contribuente è certamente di una vessazione, tenuto conto che quella documentazione richiesta all'Associazione in sede di controllo, ove esista, dovrebbe comunque essere agli atti degli stessi uffici verificatori (Agenzia delle Entrate o Siae). Tuttavia la dimostrabilità è ad esclusivo carico del contribuente.
A prescindere tuttavia dai casi specifici, ci si deve chiedere se davvero di fronte ad un "comportamento concludente" ineccepibile, tale assenza o incompletezza di comunicazione debba essere così sottoposta a sanzione. In tal caso, tuttavia, la soluzione va oltre quanto si potrà fare in sede di tavolo tecnico, occorrendo un intervento a livello legislativo per prevedere per i contribuenti virtuosi che vogliano regolarizzare la propria posizione una vera "remissione in bonis" consistente in una comunicazione "ad hoc" con valenza però retroattiva antecedente ad ogni azione ispettiva.
Nell'ambito delle ulteriori omissioni/inadempimenti formali per i quali sono previsti delle sanzioni amministrative di importo cospicuo, pur a fronte di nessun gettito sottratto all'Erario, la Circolare 18/E ne richiama altri tre:
a. la mancata o irregolare annotazione del registro IVA di cui al DM 11.2.1997 prevista per le ASD/SSD che optino per la Legge 398/1991. In tal caso la sanzione amministrativa va da un minimo di Euro 1.000 ad un massimo di Euro 8.000 (articolo 9, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997). Oltre quanto indicato dalla Circolare 18/E (si veda paragrafo 6.7) tale comportamento è stato altresì oggetto di sanzioni in sede di accertamento ai sensi di quanto previsto dall'art. 32, comma 1, del DPR 640/72 nella misura pari fra il cento e il duecento per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato, con un minimo di euro 500 nonché dall'art.33, comma 1, lett.b) del DPR 640/72 da un minimo di Euro 250 ad un massimo di Euro 1.000.
b. Il mancato rispetto degli adempimenti riguardanti la conservazione e numerazione progressiva delle fatture di acquistocomporta l’applicazione delle specifiche disposizioni sanzionatorie previste dal D.Lgs. n. 471 del 1997 (es. per la numerazione da 250 a 2.000 euro)(si veda Circolare 18/E paragrafo 6.7).
c. La mancata redazione del rendiconto riepilogativo relativo ai due eventi annuiper cui è prevista la "decommercializzazione" dei proventi commerciali realizzati ai sensi dell'art. 25 della Legge 133/1999, comporta l'applicazione di una sanzione da Euro 1.000 ad Euro 8.000 (articolo 9, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997), pur riconoscendosi a favore della ASD/SSD la piena "decommercializzazione" dei proventi conseguiti se adeguatamente documentati (si veda Circolare 18/E paragrafo 6.8).
Si specifica a onor del vero che quelle dianzi indicate sono le sanzioni edittali. Se il contribuente volesse usufruire dei vari istituti di “remissione in bonis” e/o acquiescenza, le sanzioni si ridurrebbero a seconda dell’istituto a 1/6 – 1/4 – 1/3 del minimo.
In ogni caso, anche per tali fattispecie, ci si augura che si possa evolvere nel futuro tavolo tecnico rendendo più equo il rapporto tra Erario e contribuente in un rapporto basato più sulla sostanza che non sulla forma, pur nella consapevolezza che interventi di riequilibrio in tal senso non potranno che ottenersi tramite interventi legislativi.
3. Redazione di registri per la tracciabilità di incassi e pagamenti
La lettura della Circolare 18/E fa emergere anche nuove tematiche, finora mai oggetto di disposizioni normative o regolamentari al fine di poter dirimere possibili dubbi sulla correttezza di determinati comportamenti posti in essere da ASD/SSD.
Nello specifico ci si riferisce alle nuove linee guida di azione stabilite dalla stessa Circolare 18/E in tema di tracciabilità dei pagamenti e versamenti.
In merito, come noto, le ASD/SSD sono soggette all'obbligo imposto dall'art. 25, comma 5, della Legge 133/1999 secondo cui le operazioni di incasso e pagamento, se di importo pari o superiore ad Euro 1.000, devono essere disposte attraverso conti correnti bancari o postali o effettuate con carte di credito o di debito o con qualsiasi altro sistema che consenta concretamente lo svolgimento di efficaci ed adeguati controlli, appunto la "tracciabilità".
Frequentemente però le ASD/SSD incassano in contanti singole quote di iscrizione, quote associative, quote di partecipazione a corsi, di importo unitario inferiore ad Euro 1.000 e che poi sono oggetto di un unico riversamento in banca per importi superiori a tale limite. Ciò accade dopo aver raccolto per qualche giorno tali entrate cosicché si possa poi riversare quanto incassato con un'unica operazione in banca.
Altrettanto frequentemente in sede di accertamento fiscale tali versamenti di contanti vengono sottoposti a specifica indagine al fine di comprenderne la puntuale genesi per superare così il sospetto di non aver rispettato il vincolo di un'unica operazione di incasso di importo superiore ad Euro 1.000.
Già in più sedi di accertamento si è avuto modo di far presente che il versamento di contanti superiori ad Euro 1.000 rispettasse comunque il limite per la tracciabilità di incassi e pagamento dal momento che l'importo effettivamente versato, benché appunto superiore al predetto limite, derivava non da una singola operazione, ma da un insieme di operazioni e quindi rappresentava la sommatoria degli incassi di più atti disgiunti uno dall'altro.
Questo è dimostrabile certamente con la presenza sia di ricevute di incasso generiche, benché non obbligatorie per ASD/SSD, a fronte di incassi per quote associative o corrispettivi per attività "decommercializzate", sia di ricevute fiscali o scontrini o fatture per corrispettivi relativi ad attività commerciali, anch'essi non obbligatori per ASD/SSD in Legge 398/91, salvo che per particolari operazioni.
Si ritiene cioè che, al fine di dare dimostrabilità del rispetto dell'obbligo di tracciabilità, possa essere idoneo ricostruire la formazione del plafond di liquidità poi oggetto di versamento in banca per importo superiore ad Euro 1.000 con tale documentazione (ricevute generiche, ricevute fiscali, scontrini, fatture) idonea a dimostrare l'effettuazione di una molteplicità di atti cosicché non si possa imputare l'intero importo versato ad un'unica operazione, contravvenendo al divieto di cui al citato art.25 della Legge 133/1999.
La Circolare 18/E invece va oltre, stabilendo non una modalità alternativa ma "la modalità" per dare dimostrazione del rispetto dell'obbligo di tracciabilità.
Tale modalità passa sempre e comunque dal rilascio di una quietanza (ricevuta) per ogni singolo incasso effettuato, copia della quale "dovrà" essere conservata dall'ASD/SSD stessa.
Inoltre l'ASD/SSD dovrà dotarsi di un "registro" nel quale annotare analiticamente le entrate ed uscite, indicando i nominativi dei soggetti, la causale e l'importo incassato.
In proposito si auspica soltanto che la dimostrabilità non avvenga soltanto con la presenza di tale registro, mai finora indicato da nessuna norma di legge o di prassi, e che tale registro quindi rappresenti solo una modalità a supporto del corretto comportamento dell'ASD/SSD in tema di tracciabilità.
In altri termini in sede di accertamento fiscale, laddove la ASD/SSD risultasse carente di tale registro, ma fosse in grado di dimostrare con l'opportuna documentazione (contratti, schede di iscrizione, ricevute, scontrini, fatture, ecc.) il rispetto del limite di Euro 1.000 per singola operazione di incasso e pagamento, allora non venga richiesto obbligatoriamente la presenza di un "registro" per le annotazioni analitiche delle singole operazioni medesime, registro che rappresenterebbe nient'altro di più che un aggravio operativo, di per sé sterile di valore. È altrettanto evidente che laddove mancasse la documentazione attestante la prestazione dei servizi, stante l'assenza di un obbligo giuridico e fiscale per tali operazioni, al fine di dissipare ogni dubbio sulla tracciabilità di incassi e pagamenti, la redazione e l'aggiornamento del registro indicato dalla Circolare 18/E diventano indispensabili.
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Tutti gli spunti trattati in questa sede, per i quali si auspica un nuovo confronto fra le Istituzioni che saranno coinvolte in un tavolo tecnico, sono corroborati da concrete esperienze vissute al fianco di ASD/SSD in sede di accertamenti fiscali avendo come interlocutori gli uffici finanziari preposti al controllo, guidati da disposizioni interne che ne informano il comportamento operativo.
Lo stimolo che si intende dare è di evolvere nel rapporto tra Erario e contribuente, rammentando sempre che anche adire le commissioni tributarie per la tutela dei propri interessi rappresenta per il contribuente un onere certamente maggiore rispetto a quello dell'Ente accertatore. Lo sforzo maggiore per le parti coinvolte è quello di trovare nella normativa e con la normativa un’equità senza che essa sia solo lasciata al buon senso.
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Indice:
- Le criticità della circolare dell’Agenzia Entrate 18/E/2018 – Spunti per un dialogo nuovo e aperto a soluzioni condivise – Parte Prima
- Le criticità della circolare dell’Agenzia Entrate 18/E/2018 – Spunti per un dialogo nuovo e aperto a soluzioni condivise – Parte Seconda
- Le criticità della circolare dell’Agenzia Entrate 18/E/2018 – Spunti per un dialogo nuovo e aperto a soluzioni condivise – Parte Terza
