Sebbene il sistema di tassazione dei compensi ai cooperanti sia stato introdotto più di diciotto anni fa (1° gennaio 2002), l’Agenzia delle entrate non ha mai spiegato come dichiarare tali redditi, assimilati a quelli di lavoro autonomo, ancorché risalenti a contratti di tutt’altro genere come il lavoro subordinato, le collaborazioni coordinate e continuative o le prestazioni di lavoro autonomo.
Oltre a questa situazione, si segnala anche quanto si è già scritto lo scorso maggio a proposito degli errori riportati nelle istruzioni del modello redditi PF.
Per comprendere la natura del problema iniziamo da cosa dispone il TUIR all’art. 54, comma 8-bis:
In deroga al principio della determinazione analitica del reddito, la base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e dei cooperanti è determinata sulla base dei compensi convenzionali fissati annualmente con decreto del Ministero degli affari esteri di concerto con il Ministero del lavoro e delle politiche sociali, indipendentemente dalla durata temporale e dalla natura del contratto purché stipulato da organizzazione non governativa riconosciuta idonea ai sensi dell’articolo 28 della legge 26 febbraio 1987, n. 49.
Alcune considerazioni da tenere presente sono:
- la legge n. 49/1987 è stata abolita per effetto della legge 125/2014 ma il concetto di “cooperante” e di “volontario” sono rimasti in vigore per effetto del decreto interministeriale del 16/12/2015 – Ministero affari esteri oltre che per l’art. 28 della legge 125/2014;
- questo rimando ha mantenuto “in vita” la norma di cui al comma 8-bis dell’art. 54 TUIR che, diversamente, sarebbe risultata tacitamente abrogata;
- l’unico documento dell’Agenzia delle entrate sull’argomento è la circolare 15/E del 01/02/2002 (paragrafo 7) in cui si afferma che, indipendentemente dal contratto di lavoro sottostante al rapporto Ong/cooperante/volontario, tutti i compensi ricevuti dal cooperante sono determinati in modo convenzionale e da considerare assimilati al reddito di lavoro autonomo senza possibilità di deduzione delle spese;
- nella circolare si fa riferimento alla numerazione della vecchia versione del TUIR in vigore sino al 31/12/2003. Ovviamente ciò che nel testo è indicato come art. 50, va inteso come art. 54;
- nella stessa circolare si afferma che comunque la Ong, in qualità di sostituto di imposta, deve provvedere a effettuare le ritenute fiscali e a tutti gli adempimenti conseguenti in funzione:
- della categoria reddituale specifica in cui si inserisce il compenso pagato al cooperante o al volontario (lavoro dipendente/assimilato o lavoro autonomo)
- dell’ammontare del compenso effettivamente pagato
Pertanto non rileva nulla circa la successiva determinazione del reddito su base convenzionale e la sua assimilazione a quello di lavoro autonomo.
Ma chi sono i cooperanti e i volontari?
Prima di parlare di cooperanti e volontari occorre specificare che il datore di lavoro deve essere uno dei soggetti elencati nell’art. 26 della legge 125/2014, regolarmente iscritto nell’elenco pubblico delle Organizzazioni della Società civile (OSC).
In base a quanto si legge nell’art. 28, comma 1, legge 125/2014, le organizzazioni della società civile e gli altri soggetti di cui all’articolo 26 possono impiegare all’estero personale maggiorenne italiano, europeo o di altri Stati esteri in possesso di adeguati titoli, delle conoscenze tecniche, dell’esperienza professionale e delle qualità personali necessarie, mediante la stipula di contratti, i cui contenuti sono disciplinati in sede di contrattazione collettiva, nel rispetto dei principi generali in materia di lavoro, anche autonomo, stabiliti dalla normativa italiana.
Nella precedente legislazione, si operava la distinzione tra cooperanti (art. 32 legge 49/1987) e volontari (art. 31 legge 49/1987) dove i “volontari” erano coloro che svolgevano il servizio civile.
Per poter essere considerato “cooperante” o “volontario” occorre però che il personale impiegato sia inquadrato in un progetto di cooperazione che sia finanziato dall’Agenzia italiana per la cooperazione allo sviluppo (AICS) oppure che il progetto abbia ottenuto la “conformità” rilasciata dall’Agenzia stessa.
Perciò, un qualsiasi lavoratore di una Ong o di altra organizzazione della Società civile, dipendente o autonomo, impiegato all’estero ma al di fuori di questi ambiti, non può essere considerato “cooperante” o “volontario” ai fini dell’utilizzazione dello speciale trattamento fiscale.
Nel prosieguo di questo intervento si userà il termine cooperante comprensivo anche del termine volontario.
Altra caratteristica importante che si segnala è che il progetto di cooperazione ha una data di inizio e una data di termine, mentre il rapporto di lavoro in questione potrebbe essere iniziato prima o terminare anche oltre il periodo previsto dal progetto stesso.
Così come pure il lavoratore dipendente potrebbe, nel corso dell’anno, essere impiegato in Italia per una funzione (lavoro domestico) e poi essere comandato di svolgere un lavoro all’estero in qualità di cooperante.
Posto che siano soddisfatte le seguenti condizioni e quindi:
- Ong o altri soggetti della Società civile iscritti all’OSC
- progetto di cooperazione che abbia ottenuto almeno la “conformità”
i lavoratori, che rientrano in tale progetto e quindi in un determinato arco di tempo, assumono la qualifica di cooperante o di volontario e possono utilizzare il regime fiscale di determinazione convenzionale del reddito prodotto in quello stesso arco di tempo.
Il caso del lavoratore dipendente o del collaboratore coordinato e continuativo
In dipendenza di un contratto di lavoro dipendente o di una collaborazione coordinata e continuativa il datore di lavoro (la Ong o gli altri soggetti di cui all’art. 26 legge 125/2014), laddove il lavoratore è residente in Italia, deve porre in essere tutti gli adempimenti previsti dall’art. 23, d.P.R. 600/73 e cioè
- calcolare l’imposta lorda in funzione della durata del rapporto di lavoro, dell’importo della retribuzione effettivamente pagata e del corrispondente scaglione di reddito IRPeF,
- applicare le detrazioni di imposta previste per questa tipologia di reddito tra cui quelle per lavoro dipendente e per carichi di famiglia ecc.,
- applicare la ritenuta fiscale netta, differenza tra l’imposta lorda e le detrazioni di imposta, parametrate in base al periodo di lavoro svolto.
- rilasciare la certificazione unica (CU) indicando le retribuzioni effettivamente corrisposte, indipendentemente dai compendi convenzionalmente stabiliti.
Il caso del lavoratore autonomo
Se il rapporto sottostante è un contratto d’opera, tipico nel caso in cui il prestatore sia un libero professionista (quindi un lavoratore autonomo), il committente è tenuto a
- pagare il compenso effettivamente stabilito al netto della ritenuta fiscale prevista nell’art. 25 d.P.R. 600/73 che attualmente è il 20% a titolo di acconto
- rilasciare la certificazione unica (CU) indicando l’ammontare del compenso effettivamente corrisposto e la relativa ritenuta.
I lavoratori non residenti
Ovviamente quanto sopra vale se il dipendente, il collaboratore o il lavoratore autonomo è fiscalmente residente in Italia.
Se invece il lavoratore fosse residente all’estero e la prestazione lavorativa fosse svolta all’estero, il datore di lavoro o il committente non dovrebbe effettuare alcuna ritenuta fiscale italiana.
Si dovrà invece verificare se sussistono i presupposti affinché il datore di lavoro non rivesta la qualifica di stabile organizzazione nel Paese ospite e quindi si debbano applicare le leggi fiscali di quel Paese.
Ovviamente ciò non significa che le retribuzioni o gli emolumenti siano liberi dall’imposizione fiscale: il percettore li dovrà dichiarare nel proprio Paese di residenza e lì adempiere alle proprie obbligazioni tributarie.
La determinazione convenzionale dei redditi dei cooperanti
Se la Ong, svolgendo un progetto di cooperazione allo sviluppo in un paese estero per il quale l’AICS ha concesso (almeno) la “conformità”, impiega lavoratori dipendenti o autonomi, questi hanno il diritto di determinare il proprio reddito convenzionalmente in base a quanto disposto dal già citato art. 54, comma 8-bis del TUIR per il periodo in cui i lavoratori sono inquadrati in tale progetto cofinanziato o dichiarato conforme
Al di fuori di tale lasso temporale il reddito è determinato nei modi ordinari.
I lavoratori che operano nello stesso programma di cooperazione ma al di fuori di quelli espressamente indicati nel progetto finanziato o con conformità AICS, non godranno del particolare trattamento economico posto che non acquisiscono la qualifica di cooperante o di volontario.
La misura della retribuzione convenzionale mensile è fissata al momento dal decreto interministeriale del 16/12/2015 che ha stabilito che, a far tempo dal 1° gennaio 2016, gli importi siano:
- 1.519,67 euro per i cooperanti
- 849,40 euro per i volontari
In base all’art. 2 dello stesso decreto, detti importi si devono poi aumentare annualmente in funzione della percentuale e con la stessa decorrenza degli aumenti a titolo di perequazione automatica delle pensioni.
Qui il legislatore ha dato il meglio di sé perché se già è complicata la materia, figuriamoci poi andare a scovare i provvedimenti di perequazione automatica delle pensioni… perché pubblicare anche in forma di circolare una tabellina annuale in cui si confermano gli importi e, soprattutto, aggiornare le istruzioni alla compilazione del mod. Redditi PF avrebbe reso il lavoro troppo facile.
Sempreché chi scrive abbia bene interpretato il decreto 16/11/2018 del Ministero dell’Economia e delle Finanze, per l’anno 2018 si è stabilito l’aumento dell’1,1% e pertanto le retribuzioni convenzionali sarebbero:
- 1.536,39 euro per i cooperanti
- 858,74 euro per i volontari
Nella stessa misura, salvo conguagli, i suddetti importi dovrebbero valere anche per il 2019.
Il decreto interministeriale del 2015 ha anche stabilito che per i periodi di lavoro inferiori al mese il conteggio sia parametrato in base ai giorni effettivi di durata del rapporto (domeniche escluse – n.d.r.) diviso 26 giorni.
Perciò se il nostro lavoratore fosse inquadrato come cooperante dal 13/06/2019 (compreso) al 22/11/2019 (compreso) i conteggi sarebbero:
- mese di giugno: 18 giorni effettivi – 3 domeniche = 15/26 x 1.536,39 = 886,38 euro
- mesi di luglio, agosto, settembre e ottobre: 1.536,39 x 4 mesi = 6.145,56 euro
- mese di novembre: 22 giorni effettivi – 3 domeniche = 19/26 x 1.536,39 = 1.122,75 euro
La retribuzione convenzionale da indicare nel quadro RE del modello redditi PF sarebbe pari a 8.154,69 euro.
Come dichiarare i compensi ai cooperanti
Il problema ora è come “spacchettare” nel mod. CU i periodi differenti di lavoro e quindi indicare correttamente gli importi da dichiarare per il calcolo delle imposte sia al lavoratore che all’Agenzia delle entrate.
Il problema maggiore è infatti rappresentato dal fatto che né nel mod. CU né nella mod. Redditi PF vi è la possibilità di indicare attraverso un codice specifico o un’apposita casella l’ammontare del reddito effettivamente percepito, in modo da raccordare il mod. CU e la retribuzione convenzionale né i riferimenti del progetto di cooperazione.
Posto che non è possibile inviare più mod. CU in modalità ordinaria per lo stesso percettore, si potrebbe ricorrere ad un primo invio in modalità ordinaria con l’indicazione degli emolumenti pagati nei periodi in cui NON ha rivestito la qualifica di cooperante.
I successivi mod. CU potrebbero essere inviati a titolo di “modelli aggiuntivi” con i dati relativi al periodo in cui è stato considerato cooperante.
Entrambi i modelli dovrebbero contenere sempre e comunque gli importi effettivamente corrisposti e le ritenute realmente effettuate affinché vi sia un raccordo con i versamenti avvenuti all’Erario attraverso gli F24.
I dati relativi al riferimento del contratto/progetto di cooperazione, la loro durata e gli emolumenti convenzionali da dichiarare nel mod. Redditi PF potrebbero essere indicati nelle note di compilazione del modello stesso.
I mod. CU ordinario e aggiuntivo comporterebbero così la sommatoria degli emolumenti e delle ritenute indicate nei modelli inviati.
Diversamente si potrebbe inviare all’Agenzia delle entrate un unico mod. CU ordinario che potrebbe contenere tutti i dati necessari a certificare gli emolumenti, le ritenute fiscali effettivamente operate ecc. mentre gli elementi per l’identificazione del il rapporto di lavoro in qualità di cooperante potrebbero essere indicati come note di compilazione del modello stesso.
Tra i due metodi, chi scrive è più propenso per il primo poiché consentirebbe di suddividere meglio i periodi di lavoro, consentendo altresì di poter diversificare la retribuzione (per esempio in un rapporto di lavoro dipendente) qualora, per il periodo all’estero, questa fosse maggiore di quella prevista per il lavoro svolto in Italia.
Gli effetti nella dichiarazione dei redditi
Ma è così conveniente il sistema di determinazione del reddito convenzionale per i cooperanti?
Proviamo ad effettuare una simulazione (che esclude le addizionali) con questi dati:
- retribuzione lorda per lavoro dipendente annuale di 28.000 euro,
- rapporto di lavoro dipendente indeterminato ultrannuale e quindi 365 giorni ai fini del calcolo delle detrazioni di imposta
- il dipendente ricopre la qualifica di cooperante come nell’esempio precedente e cioè dal 13/06/2019 (compreso) al 22/11/2019 (compreso) e cioè per 163 giorni effettivi
La Ong applicherà il sistema ordinario di determinazione dell’IRPeF e i conteggi sarebbero:
- imposta lorda: 6.960 euro,
- detrazioni per lavoro dipendente 978 euro
- ritenuta fiscale (imposta netta) di 5.982 euro,
certificate nel mod. CU rilasciato dalla Ong.
Ripartendo la retribuzione annuale tra lavoro domestico e cooperante avremmo:
- lavoro domestico: 202/365-esimi di 28.000 = 15.496 euro.
- lavoro come cooperante (cfr. conteggio precedente): 8.155 euro
Il contribuente nel compilare il proprio mod. Redditi PF, dovrebbe dichiarare:
- nel quadro RC: 15.496 euro e le ritenute fiscali risultanti nel mod. CU
- nel quadro RC, un periodo di lavoro di 202 giorni. Questo perché le detrazioni per lavoro dipendente spettano in funzione del periodo di lavoro prestato effettivamente. Essendo l’emolumento per l’attività di “cooperante” assimilato al reddito di lavoro autonomo, le specifiche detrazioni per lavoro dipendente non competono così come il bonus IRPeF se spettante.
- nel quadro RN reddito netto di 15.496 + 8.155 = 23.651 euro
- nel quadro RN imposta netta di 5.097 ma ritenute effettuate per 5.982 euro
- nel quadro RN risulterà altresì un bonus IRPeF spettante di 531 euro perché il reddito è inferiore all’importo massimo previsto per tale correttivo.
- un credito finale IRPeF di 1.416 euro.
Le conseguenze
L’Agenzia delle entrate tuttavia, ricorrendo ai controlli automatizzati, segnalerà al contribuente una difformità tra i dati in suo possesso, derivanti dai modd. CU e quanto il contribuente avrà dichiarato.
La segnalazione potrebbe consistere in un avviso di tax compliance o di un accertamento ex art. 41-bis d.P.R. 600/73.
In entrambi i casi occorrerà che il contribuente sia pronto a dimostrare le proprie ragioni e a far valere le norme in vigore peraltro non sempre conosciute dal personale dell’Agenzia delle entrate.
Questo però non deve scoraggiare il contribuente: si tratta di esercitare un diritto riconosciuto dalla legge e non di un comportamento elusivo o evasivo.
D’altra parte, emettere un cedolino paga che riporti direttamente la somma convenzionale, a parere di chi scrive non sarebbe corretto perché:
- l’Agenzia delle entrate nel 2002 con la citata circolare 15/E ha disposto diversamente
- lo sviluppo dei calcoli porterebbe ad una tassazione non corretta, posto che il sistema di calcolo della paga mensile sarebbe quello da reddito dipendente o assimilato mentre quello applicabile realmente dovrebbe essere il reddito da lavoro autonomo
- in caso di differenziazione o di concorrenza della retribuzione (domestica/estera) avremmo un mod. CU compilato non correttamente.
Si attende (da molto tempo in realtà) una nota chiarificatrice da parte dell’Agenzia delle entrate.
[Si ringrazia la dott. Barbara Croci – Studio Maurizio Rossi – Legnano (MI) per la revisione dell’articolo]
