Il presente contributo, per agevolarne la lettura, viene suddiviso in due parti, la prima dedicata alla Riforma dello Sport, e la seconda alle novità in materia di esenzione IVA
Lo stato dell’arte: a che punto siamo?
Cominciamo dalla riforma dello sport:
nell’articolo apparso su questa rivista il 2 agosto scorso (Riforma dello sport: l’analisi del “correttivo bis”) abbiamo operato una panoramica delle novità introdotte dal “decreto correttivo 2”, approvato dal Consiglio dei ministri il 26 luglio u.s., il cui testo è circolato in bozza e il cui contenuto è stato anticipato in una conferenza stampa del Ministro Abodi, in un comunicato stampa del Governo, nonché nell’«infografica esplicativa» disponibile sul sito del dipartimento dello sport.
Il problema è che, a oggi, a due mesi dall’entrata in vigore della riforma, e a oltre un mese dall’approvazione del decreto, il testo ufficiale del correttivo non è ancora stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale, né è disponibile la versione “bollinata” dalla Ragioneria dello Stato.
Ne consegue che, al di là della fiducia circa il fatto che i testi circolati corrispondano a quella che sarà la versione definitiva, fondata sulle anticipazioni operate dal Governo, ad oggi il testo ufficiale della riforma dello sport è quello risultante dal d.lgs. 28 febbraio 2021 n. 36, come modificato dal d.lgs. 5 ottobre 2022, n. 1631, c.d. “correttivo 1”, e dal d.lgs. 28 febbraio 2021, n. 39, nella sua versione originaria.
Non siamo a conoscenza di quali siano i motivi del ritardo nella pubblicazione del correttivo. Possiamo ipotizzare che alcuni passaggi che necessitano del parere dei ministeri competenti (soprattutto MEF, ma anche Ministero Giustizia e Ministero Interni) abbiano subito dei ritardi dovuti alla pausa feriale, sperando che non siano intercorsi ostacoli o impedimenti di altra natura, che potrebbero portare a una, sia pur parziale, revisione del testo.
Nel frattempo, sono intervenute importanti novità in materia di IVA: come analizzato nell’articolo di Stefano Andreani del 23 agosto u.s. (L’esenzione IVA per l’attività sportiva fa così paura?) l’art. 36-bis della legge n. 112 del 16 agosto 2023, di conversione del d.l. 75/2023, ha introdotto una nuova ipotesi di esenzione IVA in relazione alle prestazioni di servizi strettamente collegate alla pratica dello sport. La disposizione è in vigore dal 17 agosto e sta mettendo in crisi molti dirigenti di società e associazioni sportive dilettantistiche che (soprattutto le s.s.d. a r.l.) si stanno interrogando se proseguire con la “vecchia” impostazione relativa alla de-commercializzazione (rectius: esclusione) dei corrispettivi specifici incassati da soci o tesserati ovvero optare per la nuova ipotesi di esenzione IVA, con tutto ciò che ne consegue a livello di adempimenti e impostazione amministrativa e contabile.
Non solo: la possibile scelta della fruizione della nuova ipotesi di esenzione IVA dei corrispettivi derivanti dall’attività sportiva potrebbe avere effetti anche nella scelta di operare alcune variazioni statutarie, stante la necessità di adeguare gli statuti dei sodalizi sportivi alle disposizioni previste dalla riforma dello sport.
Ma andiamo con ordine.
La riforma dello sport – il lavoro sportivo
In attesa della pubblicazione in G.U. del decreto “correttivo 2” non crediamo di eccedere in generalizzazione evidenziando che, salvo rari casi, la quasi totalità dei sodalizi sportivi in questi due mesi ha operato “in fiducia”, sulla base delle modifiche previste dal correttivo stesso, con particolare riferimento all’inquadramento dei collaboratori sportivi, e ai conseguenti adempimenti: comunicazioni preventive ai centri per l’impiego attraverso il RAS, disapplicazione INAIL dei compensi erogati ai co.co.co sportivi già soggetti a tutela assicurativa obbligatoria l.289/2002, esenzione INAIL ai possessori di Partita IVA, applicazione della fascia di esenzione INPS ai compensi erogati fino a 5.000,00 ed esenzione da ritenute fiscali ai compensi erogati fino a 15.000 euro (tenuto conto di quanto percepito in esenzione nei primi sei mesi del 2023), non emissione del prospetto paga ai medesimi compensi fino a 15.000,00 euro, possibilità di posticipare modello UNIEMENS e versamento contributivo al 31/12/23, attuare in una unica soluzione oltre che in maniera posticipata l’adempimento del LUL.
Hanno operato correttamente? Ci si augura di sì. Siamo fiduciosi che la versione definitiva del correttivo sia coerente con le anticipazioni enunciate dal Ministro per lo Sport, ma è arrivato il momento di avere certezze, perché la stagione sportiva è iniziata, e non è possibile tergiversare oltre.
Anche perché cominciano a esserci numerose situazioni nelle quali le fasce di esenzione stanno per essere esaurite: come comportarsi in questi casi?
Senza scomodare gli sport di vertice (Pallavolo, Rugby, Pallanuoto di serie A, per fare degli esempi), vi sono diverse realtà nelle quali con la seconda mensilità di compensi (agosto) il limite esente potrebbe essere superato, e se non lo è in agosto lo sarà probabilmente a settembre: dalla pallacanestro e pallavolo di serie B ai maggiori campionati della LND calcio, per finire con gli istruttori dei centri sportivi più importanti, molti club sono in difficoltà nella predisposizione del budget relativo alle risorse umane.
Vogliamo evidenziare a tal fine una criticità che necessita di un pronunciamento ufficiale da parte dell’Agenzia delle Entrate: ai compensi superiori a 15.000,00 euro annui erogati ai lavoratori sportivi inquadrati come co.co.co si applicheranno le detrazioni previste dall’art. 13 T.U.I.R. per i redditi assimilati al lavoro dipendente? E questi lavoratori avranno diritto al Trattamento Integrativo del Reddito – ex “bonus Renzi”?
La risposta, a nostro avviso, è positiva, e deriva dal combinato disposto di due disposizioni del d.lgs. 36/2021 (come risultante dall’applicazione del correttivo 2) e dell’art. 13 del T.U.I.R.: ai sensi dell’art. 36, c. 2, del d.lgs. 36/2021 “per tutto quanto non previsto dal presente decreto, è fatta salva l’applicazione delle norme del Tuir…” e, ai sensi del successivo comma 6 del medesimo articolo “I compensi di lavoro sportivo nell’area del dilettantismo non costituiscono base imponibile ai fini fiscali fino all’importo complessivo annuo di Euro 15.000,00. Qualora l’ammontare complessivo dei suddetti compensi superi il limite di euro 15.000,00, esso concorre a formare il reddito del percipiente solo per la parte eccedente tale importo”.
L’art. 13 del T.U.I.R., prevede che “se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi di cui agli articoli … 50, comma 1, lettere … c-bis [che individua i redditi da co.co.co – nda] … spetta una detrazione dall’imposta lorda …”.
L’interpretazione letterale delle due disposizioni porta a concludere, come già correttamente indicato da Maurizio Falcioni in una risposta a quesito del 12 giugno 2023 (Co.o.co. sportivo e tassazione dei compensi superiori a € 15.000 nell’anno 2023) che, determinata l’imposta lorda, in riduzione dalla stessa si utilizzano le detrazioni spettanti: sicuramente quelle di lavoro dipendente e assimilato, che sono pari a € 1.880,00 da rapportare al numero dei giorni di lavoro nell’anno (importo non inferiore, comunque a € 1.380,00 in caso di rapporto di lavoro a tempo determinato). Inoltre, al co.co.co. sportivo spetta, come per i lavoratori dipendenti, il trattamento integrativo del reddito (TIR – d.l. 3/2020) ai fini di una riduzione della pressione fiscale, più noto come ex Bonus Renzi, riconosciuto nella misura di € 1.200,00 annui ai lavoratori con reddito di lavoro dipendente e alcuni assimilati (tra cui le co.co.co).2
La questione non è banale, soprattutto laddove, come accade soprattutto negli sport di squadra, lo sportivo concorda il proprio compenso “al netto” di qualsiasi onere. In tali situazioni per i redditi imponibili fino a 15.000,00 euro, e, quindi, per i redditi dei co.co.co.co sportivi fino a 30.000,00 euro, la sommatoria della detrazione fiscale e del TIR può comportare una riduzione del “cuneo fiscale” fino a circa 3.000,00 euro, beneficio che tende a ridursi all’aumentare del reddito imponibile, ma che potrebbe azzerare il carico fiscale per gran parte dei lavoratori sportivi.
Negli sport di squadra, dove i percipienti dei compensi sportivi sono numerosi, il beneficio complessivo potrebbe comportare una riduzione del costo delle risorse umane anche di 20-30 mila euro, cifre che possono risultare decisive ai fini della sostenibilità dei bilanci delle società sportive.
Un intervento dell’Agenzia delle Entrate si rende necessario sia per la conferma dell’applicazione delle detrazioni (a nostro avviso, si ripete, spettanti), che in relazione alle modalità di calcolo, ed in particolare in relazione a come calcolare i giorni di lavoro in un rapporto di co.co.co sportivo.
Ancora in relazione al lavoro sportivo, è necessario fare chiarezza in merito alle figure “aggiuntive”, rispetto alle 7 previste dall’art. 25 del d.l.gs. 36/2021 (atleta, allenatore, istruttore, direttore tecnico, direttore sportivo, preparatore atletico e direttore di gara).
Come noto l’art. 25 del d.l.gs. 36/2021, come integrato dal correttivo 2 prevede (dovrebbe prevedere…) che “è lavoratore sportivo ogni altro tesserato … che svolge verso corrispettivo le mansioni rientranti, sulla base dei regolamenti tecnici della singola disciplina sportiva delle FSN … tra quelle necessarie per lo svolgimento dell’attività sportiva …” (v. art. 25, c. 1, d.l.gs. 36/2021) e che “l’elenco delle mansioni necessarie, …. approvate con decreto dell’Autorità di Governo delegata in materia di sport … è tenuto e aggiornato dal Dipartimento dello Sport…” (v. art. 25, c. 1-ter, d.l.gs. 36/2021).
Inutile dire che tali elenchi non sono ancora disponibili, che il richiamo ai regolamenti tecnici e alle mansioni necessarie è foriero di diverse interpretazioni, più o meno restrittive, e che, anche in questo caso, l’incertezza sta creando non poche difficoltà ai sodalizi sportivi che non sanno come inquadrare alcune figure non comprese tra le sette “sicure” ma che risultano indispensabili allo svolgimento dell’attività.
Ciò che sembra certo, a meno di stravolgimenti del testo di legge rispetto alle anticipazioni, è che le delibere “prontamente” assunte da alcuni EPS in merito all’individuazione delle figure sportive non saranno applicabili.
La riforma dello sport – gli statuti e la richiesta di personalità giuridica
Come noto, l’art. 7, comma 1 – quater, del d.l.gs. 36/2021, introdotto dal correttivo 2, prevede che gli statuti dei sodalizi sportivi debbano essere adeguati entro il 31/12/2023. C’è dunque ancora tempo: 4 mesi; ma è opportuno non tergiversare troppo, soprattutto in quei casi in cui gli attuali statuti prevedono tempistiche lunghe per le convocazioni assembleari e/o la numerosità della base associativa richiede una preparazione complessa. Le s.s.d. a r.l. dovranno anche verificare la disponibilità dei notai che, soprattutto in prossimità della fine dell’anno, sono generalmente molto occupati.
Sembrerebbe dunque opportuno procedere non appena il correttivo sarà pubblicato, e, in ogni caso, cominciare a predisporre la procedura necessaria.
Però… c’è un però.
La nuova disciplina dell’esenzione IVA, della quale ci occuperemo nell’articolo La nuova esenzione IVA per l’attività sportiva, apre scenari sino a ieri non ipotizzati, in relazione alla necessità di inserire o confermare in statuto le clausole previste dall’art. 4, c. 7, d.p.r. 633/1972, le stesse clausole richieste dall’art. 148, c. 8, T.U.I.R. per la de-commercializzazione di corrispettivi specifici incassati da soci e tesserati e che a decorrere dal 01/07/2024 – salvo ulteriori proroghe o interventi normativi – saranno richieste dai nuovi commi 4 e 5 dell’art. 10 del d.p.r. 633/1972 (operazioni esenti dall’applicazione dell’IVA) introdotti dall’art. 5, comma 15-quater, lett. b) del d.l. 15/10/2021 n. 146.
In sostanza, per poter beneficiare dell’esenzione IVA sulle prestazioni di servizi strettamente connesse allo sport, introdotta dall’art. 36-bis della legge 112/2023, in vigore dal 17/08/2023, non sarà necessario integrare gli statuti delle sportive con le clausole, molto vincolanti, ex art. 148 T.U.I.R., risultando sufficiente che sia prevista, e rispettata in concreto, la clausola del divieto di distribuzione, anche indiretta, degli utili. Oltre, naturalmente, alle clausole previste dall’art. 7 del d.l.gs. 36/2021 per l’acquisizione della qualifica sportiva dilettantistica.
Sarà quindi possibile che il sodalizio sportivo possa optare per la non operatività della de-commercializzazione ai fini delle imposte dirette dei corrispettivi specifici incassati da soci e tesserati scegliendo di usufruire della sola esenzione ai fini IVA di tali corrispettivi. E tale opzione dovrà tenere conto sia dell’incidenza del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette in caso di mancata de-commercializzazione dei corrispettivi specifici che degli effetti della disciplina dell’esenzione sugli adempimenti contabili e fiscali, di cui si dirà al prossimo paragrafo, sia, infine, della maggiore elasticità della gestione e dell’approccio alle dinamiche di mercato che sarebbe possibile in assenza di alcuni, o tutti, i vincoli imposti dalle clausole ex art. 148 T.U.I.R.
Quanto sopra soprattutto in relazione ai sodalizi costituiti in forma di s.s.d. a r.l., che potrebbero, per esempio, prevedere statutariamente la possibilità di trasferire le partecipazioni sociali.
È dunque necessario operare valutazioni ulteriori rispetto al passato, ed è opportuno attendere il necessario pronunciamento dell’Agenzia Entrate in merito ai rapporti tra la “nuova” ipotesi di esenzione e la “vecchia” (ma non ancora entrata in vigore), più restrittiva.
L’indicazione, come sempre, è quella di muoversi a bocce ferme, una volta che tutti gli strumenti siano a disposizione, pur cominciando a preparare il terreno per evitare di arrivare troppo a ridosso della scadenza finale.
Medesimo ragionamento va fatto in relazione alla ipotesi di acquisizione della personalità giuridica da parte delle a.s.d.
Il correttivo-bis prevede importanti integrazioni all’art. 14 del d.l.gs. 39/2021, sia in merito all’entità minima del patrimonio (fissata in 10.000,00 euro) sia in relazione alle modalità di trasformazione delle a.s.d. esistenti, con necessità di perizia giurata per la valutazione del patrimonio, sia, infine, della disciplina dell’integrità del patrimonio medesimo e della copertura delle eventuali perdite che lo dovessero erodere.
Senza la pubblicazione del correttivo in G.U. i notai non sono in grado di stipulare atti di costituzione di a.s.d. con personalità giuridica né di acquisizione della stessa da parte di a.s.d. esistenti.
Il sodalizio esistente che intendesse richiedere la personalità giuridica entro il 31 dicembre dovrà fare le corse, salvo decidere di convocare due assemblee straordinarie: la prima per l’adeguamento dello statuto alle disposizioni del d.l.gs. 36/2021 entro il 31/12, e una seconda, successivamente, per l’acquisizione della personalità giuridica, procedura della quale, potendo, si farebbe certamente a meno.
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L’analisi prosegue nella seconda parte, dedicata alle novità in materia di esenzione IVA
- Disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, in attuazione dell’articolo 5 della legge 8 agosto 2019, n. 86, recante riordino e riforma delle disposizioni in materia di enti sportivi professionistici e dilettantistici, nonché di lavoro sportivo – in G.U. 256 del 02/11/2022. [↩]
- La situazione che stiamo analizzando si riferisce ai soggetti che percepiscono esclusivamente redditi da lavoro sportivo. I lavoratori sportivi che svolgono anche altre attività di lavoro dipendente o assimilato già beneficiano delle detrazioni on oggetto, e non possono ovviamente usufruirne due volte. [↩]
